Iva e compensi percepiti dopo dismissione partita iva

In tema di IVA, trasmessi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite della questione concernente l’assoggettabilità a tale tributo dei compensi per prestazioni professionali percepiti dopo la cessazione dell’attività e la dismissione della partita IVA.

Cassazione civile, VI sezione tributaria, Ordinanza interlocutoria n. 24432 17 novembre 2014

[…]

La Corte,

ritenuto che, ai sensi dell’art. 380 bis cod. proc. civ., è stata depositata in cancelleria la seguente relazione:

Il relatore cons. ………….., letti gli atti depositati,
osserva:

La CTR di Napoli ha respinto l’appello dell’Agenzia e dichiarato inammissibile l’appello incidentale del contribuente Omissis -appelli proposti contro la sentenza n.354/16/2008 della CTP di Caserta che aveva già accolto il ricorso del Omissis- ed ha così annullato l’avviso di accertamento per IVA-IRPEF-IRAP relativo all’anno 2002, avviso concernente compensi per prestazioni professionali di architetto riscossi nel 2002 e per quanto il Omissis avesse cessato l’attività professionale e dismesso la partita IVA già nel 1997.

La predetta CTR -dato atto che la questione residua in causa concerneva la sola debenza dell’IVA- ha motivato la decisione ritenendo si trattasse di importi non assoggettabili ad IVA proprio perché l’attività professionale era cessata in epoca remota e faceva difetto il presupposto soggettivo di cui all’art.5 comma 1 del DPR n.633/1972. Detti compensi dovevano perciò ritenersi rientrare tra i redditi diversi di cui all’art., 67 lett. I) del TUIR, con conseguente sufficienza del mero rilascio di quietanza.

L’Agenzia ha interposto ricorso per cassazione affidato a unico motivo.

Non ha svolto attività difensiva la parte contribuente.

Il ricorso – ai sensi dell’art.380 bis epe assegnato allo scrivente relatore, componente della sezione di cui all’art.376 cpc – può essere definito ai sensi dell’art.375 cpc.

Infatti, con il primo motivo di censura (rubricato come: ’’Violazione dell’art.5, 1A comma e dell’art.21 DPR n.633/1972 e falsa applicazione dell’art.6 dello stesso DPR”), l’Agenzia ricorrente si duole in sostanza del fatto che il giudice di appello non abbia ritenuto che il cessato esercizio dell’attività professionale non escludesse la regolare fatturazione delle somme percepite, perché comunque inerenti all’attività professionale un tempo esercitata e già soggette ad imponibilità al momento della maturazione del credito e perché la cessazione dell’attività non coincide con quella delle sole prestazioni, ma solo con l’estinzione dei rapporti giuridici e con la dismissione dei beni strumentali. Invero (a mente dell’art.6 comma 4 del predetto DPR), il pagamento della prestazione rileva unicamente come estremo limite temporale della fatturazione ma non come elemento determinante della qualità di soggetto IVA del prestatore, la quale ultima va valutata con riferimento al momento di svolgimento della prestazione.

La censura appare manifestamente infondata, alla luce della pregressa e condivisibile giurisprudenza di questa Corte (Sez. 1, Sentenza n. 6198 del 08/07/1996; Sez. 1, Sentenza n. 8145 del 06/09/1996) dettata in relazione a fattispecie di cessione di beni ma non di meno riferibile anche all’ipotesi della prestazione di servizi:” La cessione di un bene posta in essere da un imprenditore individuale dopo che egli ha cessato l’attività di impresa, da intendersi comprensiva dell’attività di liquidazione, è soggetta a imposta proporzionale di registro anche ove si tratti di un bene prodotto nella pregressa fase produttiva o comunque da essa residuato”.

Nella prima delle predette pronunce la S. C. ha posto in evidenza che: ”è ben vero che deve intendersi per cessazione dell’attività non tanto il venir meno dell’attività produttiva o commerciale dell’impresa quanto la conclusione di ogni attività per effetto dell’esaurimento della fase di liquidazione dell’impresa, e che, conseguentemente, permanendo durante il periodo della liquidazione la condizione giuridica di contribuente soggetto ad I.V.A. in capo al soggetto che ha inteso porre termine alla propria normale attività, questi è tenuto, in relazione alle operazioni in detto periodo compiute, all’osservanza degli obblighi di fatturazione, registrazione, liquidazione periodica dell’imposta e di presentazione della dichiarazione annuale

……… Peraltro, tali considerazioni non sono pertinentemente applicabili alla fattispecie in esame, il cui aspetto qualificante ai fini del decidere consiste in ciò che le alienazioni di cui si discute si collocano cronologicamente al di fuori dell’attività di liquidazione concepita come stadio terminale dell’attività imprenditoriale -quale delimitata alla dichiarazione presentata dallo stesso imprenditore implicante, a norma del citato art. 35, l’esaurimento della liquidazione stessa- e quindi al di fuori dell’area temporale dell’applicabilità dell’I.V.A.. Devesi perciò ritenere operante, con riferimento alla situazione in esame, il principio che è soggetta a imposta proporzionale di registro la cessione di un bene posta in essere da un imprenditore dopo che egli abbia cessato l’attività di impresa, da intendersi comprensiva dell’attività di liquidazione, anche ove si tratti di un bene prodotto nella pregressa fase produttiva o comunque da essa residuato”.

Anche nella vicenda in esame risulta essersi verificato lo stesso presupposto, della compiuta cessazione dell’attività professionale anche attinente al recupero dei crediti sorti in relazione alle pregresse prestazioni, non potendosi supporre che debba considerarsi ragionevolmente prospettabile la riscossione di crediti a tale distanza di tempo dal momento dell’adempimento della prestazione, neppure nell’ipotesi in cui (come nella specie di causa) la realizzazione del credito sia avvenuta per il tramite dell’insinuazione alla massa concorsuale.

Poiché il giudice del merito si è conformato ai predetti principi la pronuncia impugnata non merita quindi di essere cassata con rinvio e il ricorso può essere deciso in camera di consiglio per manifesta infondatezza.

Roma 30 marzo 2013

ritenuto che la menzionata relazione è stata comunicata alle parti e che all’adunanza camerale del 24.10.2013 la Corte, considerato che non sussistessero i presupposti richiesti dall’art.375 ridetto per la decisione con il rito della camera di consiglio, ha rimesso la controversia alla pubblica udienza della sezione sesta;
ritenuto che il presidente della anzidetta sezione ha fissato, con decreto del 5.6.2014 comunicato alle parti, l’udienza pubblica per la data del 9.10.2014 e che la sola parte ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art.375 cpc con la quale ha ribadito le ragioni a sostegno dell’impugnazione;
ritenuto che all’anzidetta udienza il collegio ha trattenuto la causa in decisione;
tanto premesso, la Corte osserva:

la controversia, di cui la relazione prospetta la soluzione per manifesta infondatezza, involge una questione, quella della soggezione ad IVA dei corrispettivi percepiti al professionista dopo la cessazione dell’attività professionale, sulla quale non si rinvengono espressi precedenti nella giurisprudenza di legittimità e che appare fino a qui sostanzialmente regolata dalla prassi applicativa (si veda la risoluzione n. 232/E del 20.9.2009 che richiama la circolare n.ll/E del 16 febbraio 2007, capo 7.1; sia pure in presenza di un antico precedente, di segno apparentemente diverso, concretizzatosi nella R.M. n.475455 del 16.12.1991) nel senso che l’attività del professionista, se soggetta ad IVA, non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti, ed, in particolare, di quelli aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell’attività professionale. La cessazione dell’attività per il professionista non coinciderebbe, pertanto, con il momento in cui egli si astiene dal porre in essere le prestazioni professionali, bensì con quello, successivo, in cui il medesimo realizza la chiusura dei rapporti professionali, fatturando tutte le prestazioni svolte, sicché il professionista, che non intenda anticipare la fatturazione rispetto al momento di riscossione dei crediti (la cui esazione sia ritenuta ragionevolmente possibile perché, ad esempio, non è decorso il termine di prescrizione di cui all’art. 2956, comma 1, n. 2 del codice civile), onde evitare il rischio di non poterne poi traslare l’onere in capo al “consumatore finale” che rimanga definitivamente inadempiente, è sostanzialmente tenuto a conservare aperta la partita IVA, fintanto che non avviene la riscossione dei crediti medesimi, così da consentire che al momento della loro riscossione risultino esistenti entrambi i requisiti (soggettivo ed oggettivo) richiesti ai fini dell’imponibilità, dall’art. 1 del DPR n. 633 del 1972. Tutto ciò sulla premessa – indiscussa- che in base all’art.6 co.3 del DPR n.633/1972 il presupposto impositivo si verifica, per le prestazioni di servizi (eccettuate quelle di cui all’art.3 comma 3), con il pagamento, in tutto o in parte, del corrispettivo pattuito, salvo che, anteriormente a tale momento, sia emessa la fattura correlata alla prestazione, nel qual caso la prestazione si considera effettuata -ai fini IVA- al momento di emissione della fattura e la relativa imposta diviene immediatamente esigibile (sul punto si vedano, per tutte, Cass. Sez.5 sentenza n. 13209 del 9.6.2009 e Cass. Sez.5 sentenza n.3976 del 19.2.2009).

Negli specifici termini qui sottoposti ad esame, la normativa di riferimento non contiene alcuna espressa previsione dirimente, prescrivendosi soltanto, nell’art.35 del DPR n.633/1972, al terzo comma, che in caso di cessazione dell’attività il contribuente debba fame dichiarazione entro trenta giorni ed, al quarto comma, che “in caso di cessazione dell’attività il termine per la presentazione della dichiarazione di cui al comma 3 decorre dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda, per le quali rimangono ferme le disposizioni relative al versamento dell’imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione”.

E pertanto, la soluzione proposta nella relazione dianzi trascritta, appare propriamente riferibile alla fattispecie della cessazione dell’attività espletata dai soggetti che sono tenuti ad assolvere alle operazioni di liquidazione (con riferimento alla chiusura della quale la norma fissa il riferimento cronologico da cui far decorrere l’avvenuta cessazione), ma non anche degli esercenti le attività professionali che a tali operazioni non sono istituzionalmente soggetti, sicché resta assai dubbio che si possa estendere agli uni le conseguenze logiche delle previsioni espressamente riferite agli altri.

Consegue da ciò che il nucleo della questione esegetica in siffatto modo sottoposta all’esame di questa Corte consista nell’identificazione del concetto di cessazione dell’attività, in riferimento alle specificità dell’attività professionale, ai fini di desumerne se e da quale momento finisca di sussistere il presupposto soggettivo dell’imposta di cui all’art.5 del DPR n.633/1972, con conseguente eventuale esclusione dei compensi dal campo di applicazione dell’IVA e conseguente attrazione al campo di applicazione della tassa di registro. E ciò, anche al fine di rendere coerente il sistema in riferimento all’altra ipotesi di cessazione dell’attività professionale -derivante dalla morte dell’esercente, ipotesi con riguardo alla quale la disciplina (art.7 del DPR n.917/1986; articolo 35-bis del DPR 26.10.1972 n.633) e la prassi (Rm. n. 501918 del 5 giugno 1973; Circolare del 10/07/1979 n. 19 – Min. Finanze – Tasse e Imposte Indirette sugli Affari) sono concordi nel ritenere che i compensi percepiti successivamente all’estinzione determinata da decesso, pur senza perdere il carattere di reddito da lavoro autonomo (si veda Commissione Trib. Centrale, sez.XXII del 18.11.1988 n.5736 ed altre), non siano da sottoporre ad IVA per difetto del requisito soggettivo di imponibilità.

Sembra a questa Corte che la questione sottoposta all’esame presenti i caratteri della questione di massima di particolare importanza, tale da richiedere l’intervento nomofilattico della massima istanza della Suprema Corte, finalizzato ad assicurare l’unità del diritto oggettivo nazionale, potendosi il quesito controverso adattare ad una molteplicità astratta di casi, tutti connotati dal medesimo presupposto, e dovendosi comunque enucleare una regola di azione che coinvolge delicati aspetti di regolazione del confine tra diverse imposte (anche di rilievo comunitario), ai quali non sono estranei, da un canto, rischi di strumentalizzazione elusiva e, d’altro canto, profili di tutela della libertà di esercizio delle attività economiche in genere e libero­professionali in specie.

Per altro verso, appare sussistere anche l’ulteriore esigenza di risolvere un contrasto concettuale, già rivelatosi, tra le pronunce delle sezioni semplici che si sono occupate -sia pure in ordine a profili di fatto non coincidenti con quello qui sottoposto all’esame, e cioè in relazione al diritto del contribuente di ripetere l’IVA versata in eccesso rispetto a quella dovuta, in applicazione dell’art.30 del DPR n.633/1972- di definire la nozione di “cessazione dell’attività economica”, pur sempre ai fini di applicazione della disciplina del medesimo tributo di cui qui si tratta.

Ed invero, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5851 del 13.4.2012 -nell’esaminare l’impugnazione del rigetto di una istanza di rimborso avanzata a ragione dell’intervenuta cessazione dell’attività- ha ritenuto che, a norma dell’art.30 D.P.R.

n. 633 del 1972, il momento della cessazione dell’attività deve identificarsi in relazione al dato sostanziale rappresentato dalla cessazione effettiva dell’attività economica, che segna il momento in cui si conclude la correlazione tra le operazioni imponibili e l’attività d’impresa, che, a sua volta, costituisce il presupposto indefettibile per l’applicazione dell’imposta. Secondo la menzionata pronuncia, militano in tal senso sia il dato testuale che riferisce la cessazione “all’attività”, e cioè al compimento delle operazioni imponibili di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 1 (e non al soggetto che le pone in essere), sia i principi costituzionali della capacità contributiva e della correttezza dell’azione amministrativa, di cui all’art. 53 Cost., comma 1, e art. 97 Cost., comma 1, che escludono che la soggettività d’imposta possa ritenersi perdurante senza compimento di operazioni imponibili dovuta a chiusura dell’attività, sia i principi propri del sistema tributario relativi alla neutralità fiscale tipica del sistema dell’IVA.

Con tale pronuncia la Corte si è posta in consapevole contrapposizione all’orientamento per l’innanzi ritenuto dominate (in principio, Cass. Sez.5 sentenza n. 10227 del 27.6.2003, ribadita poi da Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n. 5045 del 28/03/2012), ma che già aveva visto episodi di parziale ripensamento (Cass. Sez.5, sentenza n.4234 del 2.3.2004, sia pure in riferimento alla cessazione di attività di ente societario non tenuto all’espletamento di una fase liquidatoria), secondo cui il sorgere del diritto del contribuente al rimborso dell’eventuale eccedenza IVA, in caso di cessazione dell’attività, si verifica non già con la decisione, peraltro revocabile, di cessare l’attività, ma, solo, con la “ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda”, e ciò in forza dell’art. 35, comma 4, del decreto IVA che, per dette operazioni, ha mantenuto “ferme le disposizioni relative al versamento dell’imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione”.

Poiché non è da escludere che le due distinte fattispecie -traguardate in un’ottica sistematica, anche alla luce del meccanismo di funzionamento dell’IVA, che si ritiene riconnesso alla sussistenza dei presupposti materiali, e non di elementi formali – siano idonee a consentire un riesame complessivo delle questioni sottese alla tematica della

cessazione dell’attività di cui pure qui ci si occupa, si ritiene opportuno instare perché la soluzione della presente controversia sia devoluta alle Sezioni Unite in modo da ottenere una pronuncia vincolante per i collegi ordinari, e che costituisca un sicuro punto di riferimento anche per coloro che debbono redigere ricorsi.
P.Q.M.

si sottopone al Primo Presidente l’opportunità di devolvere la controversia alle Sezioni Unite ai fini della soluzione della questione, ritenuta di massima di particolare importanza, della imponibilità IVA dei compensi per prestazioni professionali percepiti dopo la cessazione dell’attività e la dismissione della partita IVA.

Roma, il 9 ottobre 2014 […]

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