Iva sulle importazioni, applicazione sentenza Equoland e reverse charge:

Cassazione Civile sezione tributaria sentenza n. 17815 8 settembre 2015

In tema d’IVA sulle importazioni, in applicazione della sentenza della Corte di Giustizia del 17 luglio 2014 in C-272/2013, la normativa nazionale può subordinare la concessione dell’esenzione alla condizione che le merci importate e destinate ad un deposito fiscale vi siano fisicamente introdotte, ma, in ossequio al principio di neutralità fiscale, non può imporre il pagamento dell’imposta ove la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile.

 

Cassazione Civile sezione tributaria sentenza n. 17815 8 settembre 2015

[…]

Svolgimento del processo.

La Omissis s.r.l. ha proposto ricorso innanzi alla CTP di Livorno contro 11 avvisi di rettifica emessi dalla Dogana di Livorno per la ripresa a tassazione dell’IVA che la società aveva omesso di versare ancorché non avesse provveduto alla materiale immissione della merce deposito IVA della Omissis spa.

La CTP di Livorno respingeva il ricorso con sentenza impugnata dalla contribuente innanzi alla CTR della Liguria. Quest’ultima, con sentenza n.123- 14/12, depositata il 13.12.2012, confermava la sentenza impugnata.

Secondo la CTR la pretesa fiscale era immune da vizi, risultando che la merce non era stata introdotta nel deposito, legittimando la ripresa a tassazione nei confronti dell’importatore e del depositario responsabile per la falsa dichiarazione in dogana. L’obbligo di corrispondere il tributo dovuto in ragione del mancato immagazzinamento della merce non veniva meno per effetto dell’estrazione della merce dal magazzino con il sistema del c.d. reverse charge che non comportava alcun versamento e non poteva sostituirsi alla riscossione dell’IVA all’importazione che doveva essere comunque assolta alla stregua degli altri diritti di confine. Peraltro, gli atti in contestazione erano ben corredati da esaustive argomentazioni.

La società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, al quale ha resistito l’Agenzia delle Dogane con controricorso.

La causa, dopo il rinvio a nuovo ruolo in attesa della decisione della Corte di Giustizia in sede d rinvio pregiudiziale sollevato da altra autorità giudiziaria, veniva rimessa all’udienza pubblica dal Collegio che non ha ravvisato i  presupposti per la decisione ex art. 375 c.p.c., veniva posta in decisione all’udienza del 10 giugno 2015, dopo il deposito di memorie da entrambe le parti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo proposto la società contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 16 comma 5 bis d.l.n. 185/2008, conv. nella l.n.2/2009, successivamente integrato dall’art.8 comma 21 bis del d.l.n.16/2012, in relazione all’art. 360 comma 1 n.3 c.p.c.

Lamenta che la CTR non aveva fatto carretta applicazione della disciplina normativa introdotta dall’art.50 bis d.l.n.331/1993 per come modificata dalle disposizioni sopra ricordate e dall’art.34 d.l.n. 179/2012 conv. nella l. n.221/2012- avente portata retroattiva-, dalle quali risultava che il beneficio del mancato pagamento dell’IVA era collegato non già all’effettiva e materiale inserimento della merce nel deposito fiscale IVA, ma alla semplice realizzazione di prestazioni di servizi negli spazi limitrofi al deposito, dovendosi ritenere il tributo assolto con l’estrazione della merce, non essendo necessario né l’effettiva introduzione nel magazzino, né lo scarico delle merci dall’automezzo di trasporto né tanto meno un tempo minimo di permanenza nei locali adibiti a deposito. Ciò determinava il superamento dei principi fissati in precedenza da questa Corte con numerose decisioni rese nell’anno 2010. Doveva pertanto ritenersi che l’IVA fosse da ritenere assolta per effetto dell’emissione dell’autofatturazione che rappresentava un mezzo estintivo del debito IVA.

L’Agenzia delle dogane ha dedotto, nel controricorso, la totale infondatezza della censura e la correttezza della decisione impugnata, in linea con la giurisprudenza di legittimità, nemmeno potendosi ipotizzare la possibilità di ritenere assolta l’IVA all’importazione con il meccanismo della c.d. autofatturazione relativo all’IVA interna. Ciò perchè la normativa sopravvenuta avesse eliminato l’obbligatorietà dell’immissione effettiva della merce in deposito.

7.1   In punto di fatto risulta pacifico che la società importatrice si è avvalsa in modo virtuale del deposito fiscale ai fini IVA della Omissis spa, in relazione alla immissione in libera pratica di merci importate da paesi extra UE. Risulta ancora incontroverso che l’IVA veniva successivamente assolta dall’importatore all’atto dell’estrazione della merce dal magazzino IVA in regime di reverse charge, con emissione di autofatture, avendo l’Agenzia unicamente contestato la rilevanza di tale meccanismo nella fattispecie- cfr.pag.23 controricorso-.

La giurisprudenza interna in tema di depositi IVA.

8. Orbene, la questione dell’applicazione del regime di cui all’art.50 bis comma 4 lett. b) d.l.n.331/1993 alle ipotesi di immissione di beni extra UE in libera pratica senza la materiale introduzione della merce nel deposito fiscale ha trovato già risposta nella giurisprudenza di questa Corte, a cui tenore l’introduzione della merce d’importazione nel deposito IVA costituisce il presupposto per l’esenzione dall’IVA all’importazione su merci comunitarie, parificate dal Reg. CEE 2932/92 a merci non comunitarie immagazzinate (art. 98, lett. a) e b), codice doganale comunitario), fruenti dell’esenzione daziaria perché vincolate al regime del deposito doganale, stabilito nell’autorizzazione. Ragion per cui, essendo il presupposto per fruire di tale esenzione da dazi ed IVA costituito proprio da quell’immagazzinamento, consegue che, in difetto del presupposto, l’IVA all’importazione è dovuta-cfr.Cass.n.12581/2010 e le successive sentenze, depositate tra il 19 ed il 21 maggio 2010, nn. 12262, 12275, 12579, 12580-.

8.1     Si è poi aggiunto che tale conclusione non risulta minata dall’art. 16, comma 5-bis, del D.L. n. 185/2008, come convertito dalla legge n. 2/2009, secondo cui «l’art. 50-bis, comma 4, lett. h), del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 1993, n. 427. Ciò perché “…considerare non incidenti sulla introduzione in deposito le prestazioni di servizi (comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali) non interferisce sulla introduzione medesima, propriamente intesa: in locali limitrofi possono eseguirsi attività accessorie – senza incidenza negativa sull’introduzione -, ma non è dato equiparare ad essa una sistemazione «in locali limitrofi ai depositi IVA» …, perché ciò equivarrebbe ad eliminare una seria e coerente nozione di deposito IVA.”-cfr. Cass.n. 12581/2010, cit.-.

8.2     E’ stata pure esclusa la dedotta duplicazione di imposta in relazione all’utilizzazione del meccanismo dell’autofatturazione in sede di estrazione dei beni virtualmente inseriti nel deposito IVA, non potendo l’avvenuto assolvimento con le modalità anzidette dell’IVA interna compensare il mancato pagamento dell’IVA all’importazione.

8.3     In questa direzione era stata sottolineata la diversità del sistema di accertamento dei due tributi, poiché l’IVA all’importazione è diritto di confine che viene accertato e riscosso nel momento in cui si verifica il presupposto impositivo (importazione), con riversamento di una quota parte alla Comunità europea, mentre l’IVA nazionale viene autoliquidata e versata in relazione alla massa di operazioni attive e passive poste in essere dal contribuente ed inserite nella dichiarazione periodica. Per tali ragioni si è ritenuto che il richiamo al sistema della c.d. autofatturazione di cui al comma 6 dell’art. 50 bis non assume alcuna incidenza rispetto all’obbligo di pagamento dell’IVA all’importazione nell’ipotesi di mancato immagazzinamento della merce in deposito IVA, in quanto detto meccanismo integra una vera e propria « operazione “neutra”, di compensazione dell’IVA nazionale a debito con quella a credito. □L’introduzione della merce d’importazione nel deposito IVA costituisce dunque il presupposto per l’esenzione dall’IVA all’importazione su merci comunitarie, parificate dal Reg. CEE 2932/92 a merci non comunitarie immagazzinate (art. 98, lett. a), h) del Codice Doganale Comunitario), fruenti dell’esenzione daziaria perché vincolate al regime del deposito doganale, stabilito nell’autorizzazione. E poiché il presupposto per fruire di tale esenzione da dazi ed IVA è costituito proprio da□quell’immagazzinamento…, consegue che, in difetto del presupposto, l’IVA all’importazione è dovuta.»-cfr. sentenze di questa Corte da ultimo citate-.

Si è parimenti ammessa la responsabilità del gestore del deposito nelle ipotesi di mancato immagazzinamento, precisandosi che ciò dipendente dal fatto che la responsabilità solidale del suddetto nasce dalla irregolare gestione del deposito IVA, che ha consentito agli importatori, attraverso mere registrazioni, di attraversare il confine senza il pagamento dell’IVA all’importazione, restando in possesso della merce non depositata, sulla quale hanno corrisposto soltanto l’IVA in autofattura-cfr. Cass.n. 12267/2010-.

8.4 L’indirizzo giurisprudenziale anzidetto, collocato temporalmente nel maggio 2010, è stato ribadito dapprima da Cass.n.l 1642/2013 e, successivamente, da Cass.n.2254/14.

La sentenza Equoland-Corte giust. 17 luglio 2014, C-272/13-

9.Sul “diritto vivente” appena ricordato si è innestata la decisione della Corte di Giustizia resa dalla Corte di giustizia il 17 luglio 2014 nel caso Equoland (causa C-272/13).

9.1    La sentenza Equoland ha confermato la piena compatibilità della legislazione e della giurisprudenza interna in tema di obbligatorietà dell’inserimento effettivo della merce nel deposito IVA, riconoscendo ai singoli Stati la possibilità di determinare le modalità con le quali fare operare il sistema del deposito fiscale dal quale derivare il beneficio dell’esenzione del pagamento dell’IVA ai sensi dell’articolo 16, paragrafo 1, della sesta direttiva CEE.

9.2    Secondo la Corte di Giustizia “…spetta agli Stati membri determinare le formalità che il soggetto passivo deve adempiere al fine di poter beneficiare dell’esenzione dal pagamento dell’IVA in base alla suddetta disposizione.” Si è poi aggiunto che “…il legislatore italiano ha previsto che, al fine di poter beneficiare dell’esenzione dal pagamento dell’IVA all’importazione, il soggetto passivo abbia l’obbligo di introdurre fisicamente la merce importata nel deposito fiscale, poiché si presume che tale presenza fisica garantisca la successiva riscossione dell’imposta.” Secondo la Corte l’obbligo di inserire le merci nel deposito fiscale ha “carattere formale”, ma non per questo lo stesso è privo di rilevanza, in quanto “…è atto a permettere di conseguire efficacemente gli obiettivi perseguiti, vale a dire garantire un’esatta riscossione dell’IVA nonché evitare l’evasione di tale imposta e, in quanto tale, non eccede quanto necessario per conseguire i suddetti obiettivi.”

9.3    II test di proporzionalità al quale dunque è soggetta l’attività compiuta dallo Stato rivolta a determinare le formalità necessaria per ottenere il benefico dell’esenzione dal pagamento dell’IVA non ha evidenziato alcuna divergenza fra ordinamento interno e sistema UE.

9.4    Si è quindi ritenuto in dispositivo che “L’articolo 16, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 2006/18/CE del Consiglio, del 14 febbraio 2006, nella sua versione risultante dall’articolo 28 quater della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell ‘imposta sul valore aggiunto all ’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo. ”

9.5    Discorso diverso viene svolto dal giudice comunitario rispetto alle ricadute prodotte dall’assolvimento dell’IVA con il sistema dell’autofatturazione che l’importatore e/o il titolare del deposito svolgevano dopo il passaggio virtuale in deposito all’atto dell’estrazione dei beni, essendo la Corte giunta a conclusioni opposte a quelle espresse da questa Corte.

9.6    Sul punto, giova ricordare i quesiti formulati dal giudice a quo alla Corte di giustizia, risultando essi decisivi al fine di fugare i dubbi, prospettati dall’Agenzia delle Dogane sia in memoria che nel corso della discussione orale, circa l’irrilevanza ai fini del presente procedimento delle conclusioni espresse dalla Corte di Giustizia nel caso Equoland:

<<2) La [sesta direttiva] e la [direttiva IVA] ostano alla prassi con cui uno Stato membro riscuote l’IVA all’importazione nonostante questa -per errore o irregolarità – sia stata assolta in reverse charge mediante emissione di autofattura e contestuale registrazione nel registro delle vendite e degli acquisti?

3) Viola il principio di neutralità dell’IVA la pretesa dello Stato membro di esigere l’IVA assolta in reverse charge mediante emissione di autofattura e contestuale registrazione nel registro delle vendite e degli acquisti?».

9.7    Si tratta, a ben considerare, delle medesime questioni agitate nel presente giudizio, nel quale l’Agenzia delle dogane, ponendo a base della rettifica l’IVA all’importazione non versata dall’importatore, contesta la rilevanza dell’assolvimento (successivo) dell’IVA all’atto dell’estrazione della merce con il meccanismo del c.d. reverse charge

9.8    Ora, rispetto alla questione relativa alla piena idoneità di siffatto meccanismo a determinare gli effetti del pagamento dell’IVA all’importazione, la Corte di giustizia ha offerto alcune indicazioni precise e tassative – in relazione alla nota efficacia erga omnes dei principi espressi rispetto a casi sovrapponibili a quelli scrutinati dal giudice europeo-. Anzitutto, si è ritenuto che il meccanismo del reverse charge non ha valore formale o fittizio, ma costituisce reale assolvimento dell’IVA-p.37 sent.Equoland:’’…l’inosservanza di tale obbligo non ha comportato, perlomeno nel procedimento principale, il mancato pagamento dell ’IVA all ’importazione poiché questa è stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile applicato dal soggetto passivo…'”‘, p.42 sent.:”… dalla giurisprudenza della Corte emerge che, contrariamente a quanto sostenuto dal governo italiano in udienza, il regime dell’inversione contabile previsto dalla sesta direttiva consente, in particolare, di contrastare l’evasione e l’elusione fiscale constatate in taluni tipi di operazioni (v. sentenza Véleclair, C1414/10, EU:C:2012:183, punto 34)…”. Ne consegue che il sistema dell’autofatturazione è in grado di determinare l’assolvimento dell’IVA all’importazione quando lo stesso non è preordinato ad una frode-p.39 sent. Equoland: “…siffatto versamento tardivo non può essere equiparato, di per sé, a una frode, la quale presuppone, da un lato, che l’operazione controversa, nonostante il rispetto delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e della legislazione nazionale che la recepisce, abbia il risultato di procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sia contraria all’obiettivo perseguito da queste disposizioni e, dall’altro, che da un insieme di elementi oggettivi risulti che lo scopo essenziale dell’operazione controversa è il conseguimento di un vantaggio fiscale (v., in tal senso, sentenze Halifax e a., CD255/02, EU:C:2006:121, punti 74 e 75, nonché EMS-Bulgaria Transport, EU:C:20I2:458, punto 74).”-.

9.9    In conclusione, la sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione sebbene la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante un’autofatturazione e una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo.

9.10    La Corte europea, pertanto, non ha ritenuto che la differenza fra IVA all’importazione e IVA interna può impedire l’assolvimento della prima per effetto dell’autofatturazione in sede di estrazione, inscrivendosi la posizione espressa nella sentenza Equoland nell’ordine di idee, già espresso dalla giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia, 25 febbraio 1988, C-299/86, Drexl), secondo il quale l’IVA all’importazione, richiesta dallo Stato italiano ha natura di tributo interno. Indirizzo, quest’ultimo confermato di recente da Cass. n. 19749/2014. Del resto, tale prospettiva si coniuga con uno degli indirizzi espressi dalla giurisprudenza penale di questa Corte, secondo il quale l’IVA all’importazione ha natura di tributo interno, con conseguente inapplicabilità della violazione contenuta nel D.P.R. n. 43 del 1973, art. 292, operando il rinvio, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, alle leggi doganali, solo quoad poenam (Cass.pen., Sez. 3, n. 34256 del 12/07/2012, Pierino).

9.11    Peraltro, la sentenza Equoland è partita dall’idea che la violazione del sistema di versamento dell’IVA realizzata dall’importatore per effetto della immissione solo virtuale della merce integra una violazione formale-p.29- che non può rimettere in discussione il diritto a detrazione del soggetto passivo-p.39 sent. cit.-. Secondo la Corte, sebbene sia certamente legittimo per uno Stato membro, al fine di garantire l’esatta riscossione dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione e di evitare l’evasione, prevedere nella propria normativa nazionale sanzioni appropriate, volte a penalizzare il mancato rispetto dell’obbligo di introdurre fisicamente una merce importata nel deposito fiscale, siffatte sanzioni non devono tuttavia eccedere quanto necessario per conseguire tali obiettivi. La Corte ha ritenuto che nel caso posto al suo vaglio la merce importata non era stata fisicamente introdotta nel deposito fiscale e che l’IVA era dovuta al momento dell’importazione sicché il pagamento mediante il meccanismo dell’inversione contabile costituiva un adempimento tardivo di tale imposta sul valore aggiunto.

9.12    Tale versamento tardivo, però, in mancanza di un tentativo di frode o di danno al bilancio dello Stato, era tale da integrare solo una violazione formale che non poteva rimettere in discussione il diritto a detrazione del soggetto passivo. Di conseguenza, in considerazione del ruolo preponderante che il diritto a detrazione occupa nel sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto, diretto a garantire la perfetta neutralità fiscale di tale imposta rispetto a tutte le attività economiche, poiché tale neutralità presuppone la facoltà per il soggetto passivo di detrarre l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche, una sanzione consistente in un diniego del diritto a detrazione non è conforme alla sesta direttiva nel caso in cui non fossero accertati nessuna frode o danno per il bilancio dello Stato.

9.13    La stessa Corte ha poi precisato che rispetto alla parte della sanzione consistente in una maggiorazione dell’imposta secondo una percentuale forfettaria(nel caso di specie il 30 per cento del tributo secondo quanto stabilito dall’art.13 d.lgs.n.471/1997-, “… una siffatta modalità di determinazione dell’importo della sanzione – senza che sussista una possibilità di gradazione del medesimo – può eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare l’evasione (v., in tal senso, sentenza Rèdlihs, EU:C:2012:497, punti 45 e da 50 a 52).”-v.p.44-.

9.14  Si è poi aggiunto che nel caso esaminato “…in considerazione dell’entità della percentuale fissata per la maggiorazione prevista dalla normativa nazionale e dell’impossibilità di adeguarla alle circostanze specifiche di ogni caso di specie, non è escluso che tale modalità di determinazione dell’importo della sanzione, e dunque la parte corrispondente della medesima, possa rivelarsi sproporzionata”-v.p .4 5 -.

9.15  In definitiva, secondo la Corte spetta unicamente al giudice del rinvio- “…la valutazione finale del carattere proporzionato della sanzione’”-v.p.48 sent. Equoland-.

9.16  Ai fini del test di proporzionalità la Corte ha chiarito che la determinazione

in misura fissa della sanzione potrebbe non rispettare il principio anzidetto, avuto riguardo alla natura “formale” della violazione- e alla possibilità che il solo pagamento degli interessi moratori potrebbe costituire sanzione adeguata almeno per i casi in cui in cui non era finalizzato all’evasione- p.46 sent. Equoland:          ….il versamento di  interessi moratori                                   può costituire una sanzione adeguata in caso di violazione di un obbligo formale, purché non ecceda quanto necessario al conseguimento degli obiettivi perseguiti, consistenti nel garantire l’esatta riscossione dell ’IVA e nell ’evitare l’evasione…”- e sempre che l’importo degli interessi moratori non corrisponda all’importo del tributo detraibile.

La posizione espressa la Circolare n.l6/D dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli del 20 ottobre 2014 dopo la sentenza Equoland.

10.      L’Agenzia delle dogane, all’esito di un incontro con l’Avvocatura Generale dello Stato, nel diramare le istruzioni per uniformarsi alla sentenza Equoland rispetto al contenzioso pendente che presentava caratteri sovrapponibili a quello deciso nella causa anzidetta -p.3.1-, ha adottato la Circolare n.l6/D del 20 ottobre 2014 ed invitato i singoli uffici ad operare in sede di autotutela al fine annullare, laddove non ricorra l’ipotesi di frode, gli atti di revisione relativi alla pretesa dell’IVA all’importazione gravante sui beni non introdotti fiscalmente nel deposito IVA ma ivi contabilmente registrati a cura del depositario per i quali l’IVA è stata assolta col meccanismo dell’autofatturazione. La stessa Agenzia ha disposto di abbandonare i giudizi che presentano identici elementi in fatto e in diritto rispetto a quelli del caso Equoland.

10.1  Sulla stessa linea si è posta la Circolare 15/E del 25.3.2015 adottata dall’Agenzia delle Entrate.

Per quanto riguarda la sanzione l’Agenzia delle dogane, ritenendo applicabile l’art. 13 d.lgs.n.471/1997, ha affermato che spetta all’amministrazione valutare le modalità di svolgimento dell’operazione e il comportamento delle parti contribuenti anche al fine di applicare le riduzioni contemplate in caso di tempestiva regolarizzazione- un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo se la regolarizzazione avviene entro il 15A giorno- anche se l’estrazione dei beni è avvenuta nel medesimo giorno di presentazione in dogana della dichiarazione di immissione in libera pratica di merci destinata ad essere introdotti in deposito fiscale ai fini IVA.

Applicazione dei principi esposti al caso di specie.

11.      E’ poi opportuno premettere che, ad onta di quanto prospettato dalla difesa dell’Agenzia delle dogane, non si ravvisa alcuna significativa diversità del caso esaminato nella sentenza Equoland.

11.1  In definitiva, tanto i quesiti posti dal giudice a quo che la soluzione espressa dalla Corte europea nella sentenza Equoland appaiono rilevanti rispetto al caso di specie, nel quale si discuteva della rettifica relativa all’IVA all’importazione a carico dell’importatore che si era limitato ad inserire virtualmente la merce immessa in libera pratica nel deposito IVA.E in questa stessa direzione si sono del resto orientate le due Agenzie coinvolte nelle circolari sopra ricordate.

11.2    Ne consegue che i principi espressi dal giudice di Lussemburgo, in relazione alla natura delle sentenze interpretative della Corte di Giustizia, aventi efficacia erga omnes rispetto a vicende omogenee rispetto a quelle esaminate in sede di rinvio pregiudiziale ex art.267 TFUE e alla rilevabilità ex officio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale- Cass.n. 13065/2006; Cass., 20 luglio 2007 n,16130;Cass. S.U. 18 dicembre 2006 n. 26984-, devono essere applicati dal giudice del rinvio.

11.3    Non appare dunque utile investire nuovamente la Corte europea di un’ulteriore richiesta di rinvio pregiudiziale, pure sollecitata dall’Agenzia.

12.        Orbene, facendo applicazione dei superiori principi al caso di specie, è senz’altro conforme a legge la statuizione che ha ribadito la necessità dell’effettivo inserimento della merce nel deposito IVA, risultante dallo spirito e dalle finalità del regime agevolativo introdotto dall’art.50 bis u.c., al cui interno il riferimento specifico alla consegna dei beni non può non reclamare l’effettiva consegna fisica della merce in sede di deposito, essa collegandosi ai concetti di custodia-comma 1-giacenza dei beni in deposito-comma 3- ed estrazione- comma 6-.

12.1    Gli esiti ai quali è giunta la Corte di Giustizia nella sentenza Equoland hanno del resto confermato la compatibilità della legislazione interna rispetto al quadro comunitario, nei termini sopra descritti.

12.2    D’altra parte, l’indirizzo, ormai ben consolidato di questa Corte sul tema della necessità di una custodia reale della merce nel deposito IVA resiste ai rilievi difensivi esposti dalla ricorrente.

12.3    Ed invero, la necessità dell’esistenza di appositi spazi destinati alla custodia dei beni si desume, anzitutto, dall’esplicito riferimento ai locali contenuto nel comma 1 dell’art. 50-bis, nonché dalla necessità ivi prevista – comma 4, lett. a)- che i beni vengano materialmente introdotti nel deposito. Anche il comma 6, laddove descrive le operazioni di “estrazione” dei beni dal deposito IVA ai fini della loro utilizzazione presuppone ineludibilmente il materiale inserimento della merce in deposito. Solo in questo senso può essere interpretato detto comma laddove prende in considerazione gli acquisiti operati sui beni prima dell’estrazione “durante la giacenza fino al momento dell’estrazione”. E’ poi il comma 5 dell’art.50 bis a prevedere che i controlli doganali si effettuino attraverso la “vigilanza dell’impianto”. Senza dire che, come puntualmente rilevato in dottrina, nell’istanza di autorizzazione i soggetti legittimati a gestire il deposito devono previamente individuare i locali di cui hanno la disponibilità destinati alla custodia dei beni loro affidati (art. 2, comma 3, del D.M. n. 419/1997) e che l’art. 4, lett. h) dello stesso d.m. ha previsto la possibilità di eseguire le eventuali manipolazioni usuali necessarie ad assicurare la conservazione dei beni medesimi nei locali limitrofi a quelli ordinariamente impiegati per la custodia delle merci in regime di deposito IVA, considerando dunque indispensabili i primi. Ciò che conferma come non sia sufficiente la mera presa in carico documentale degli stessi nell’apposito registro previsto dall’art. 50-bis, comma 3-cfr.Circ. Ag. Dogane circolare 28 aprile 2006, n. 16/D-

12.4    Deve dunque ritenersi che in caso di mancato immagazzinamento della merce si realizza una vera e propria sottrazione della merce dalla quale scaturisce l’immediata insorgenza dell’obbligazione fiscale concernente l’IVA all’importazione.

12.5    In mancanza della regolare introduzione nel deposito IVA, la merce non poteva quindi che considerarsi come oggetto di un’importazione definitiva ai sensi dell’art. 67 del D.P.R. n. 633/1972 giustificando l’operato dell’Ufficio doganale in punto di rettifica della dichiarazione di immissione in libera pratica- v. art. 78 del Reg. CEE n. 2913/1992 e art. 11 D.Lgs. 8 n.374/1990-.

12.6    Non persuasivo è il richiamo agli ulteriori interventi normativi che si sono susseguiti rispetto alle ius superveniens di cui all’art. 16, comma 5-bis, del D.L. n. 185/2008, come convertito dalla legge n. 2/2009- già preso in considerazione dalle sentenze del maggio 2010 di questa Corte per escludere che lo stesso avesse introdotto la figura del c.d.deposito virtuale, all’art. 8, comma 21 bis, D.L. n. 16/2012, inserito dalla legge di conversione n. 44/2012 e all’art. 34, comma 44, D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla 1. 17 dicembre 2012, n. 221.

12.7    Orbene, l’attuale formulazione dell’art.16 d.l.n. 185/2008 cit. – “La lettera h) del comma 4 dell’artìcolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, nn. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sì interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA senza tempi minimi di giacenza nè obbligo di scarico dal mezzo di trasporto. L’introduzione si intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito IVA, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito. Si devono ritenere assolte le funzioni di stoccaggio e di custodia, e la condizione posta agli articoli 1766 e seguenti del codice civile che disciplinano il contratto di deposito. All’estrazione della merce dal deposito IVA per la sua immissione in consumo nel territorio dello Stato, qualora risultino correttamente poste in essere le norme dettate al comma 6 del citato articolo 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993, l’imposta sul valore aggiunto si deve ritenere definitivamente assolta. ” non assume rilievo nel caso di specie, nel quale la ricorrente non ha dedotto -pur avendone l’onere(cfr.Cass.n.21406/12,Cass. n. 13954 del 24/06/2011, Cass. S.U. n. n. 1576 del 22/01/2009) di avere svolto prestazioni di servizi alle quali si riferisce la lett.h) dell’art.50 bis c.4, essendo venuta in discussione, nell’odierno procedimento, unicamente la mancata osservanza della previsione di cui alla lett.b) del comma 4 dell’art.50 bis.

12.8    Ne consegue che l’innesto delle modifiche introdotte alla fine dell’anno 2012 non ha modificato il quadro dei principi giurisprudenziali resi da questa Corte sopra esposti, né consente di ritenere la rilevanza concreta della lett. h) del c.4 dell’art.50 bis cit. nel presente procedimento, ove la contestazione mossa dall’ufficio era stata quella del mancato immagazzinamento della merce nel deposito IVA, alla quale aveva resistito la ricorrente ritenendo sufficiente l’esistenza di un mero deposito virtuale collegato alla consegna formale della merce al depositario.

12.9    La questione degli effetti dell’assolvimento dell’IVA interna con il meccanismo del reverse charge sull’omesso versamento dell’IVA all’importazione che la CTR ha affrontato in termini radicali escludendo ogni nesso di collegamento fra il primo ed il secondo -….l’obbligo di corrispondere l’imposta all ’atto dell ’importazione in conseguenza della mancata introduzione della merce nel deposito fiscale …non viene meno per la circostanza che successivamente all’importazione siano state adempiute le formalità prescritte per l’estrazione del magazzino, in quanto il cosiddetto reverse charge non comporta alcun versamento e non può perciò sostituirsi alla riscossione dell ’IVA all ’importazione, che comunque deve essere assolta alla stregua degli altri diritti di confine…”-va. invece risolta alla luce dei principi sopra esposti dalla Corte di Giustizia nella sentenza Equoland che, come si è visto, hanno invece riconosciuto a tale assolvimento l’idoneità, a talune condizioni, di escludere.

12.10   Spetterà dunque al giudice del rinvio verificare se l’autofatturazione dell’IVA interna all’atto dell’estrazione della merce solo virtualmente inserita nel deposito IVA -con registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo- è idonea a determinare l’assolvimento, sia pur tardivo, dell’IVA all’importazione, secondo quanto prescritto dalla Corte di Giustizia nella sentenza Equoland per come riportato ai punti 9.8 e 9.9. della presente decisione.

13.   In conclusione, il motivo di ricorso va accolto per quanto di ragione e la sentenza impugnata va cassata con rinvio ad altra sezione della CTR della Toscana anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, decidendo sul ricorso proposto da Omissis s.r.l.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della CTR della Toscana anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso il 10 giugno 2015 nella camera di consiglio della sesta sezione civile in Roma. […]

 

 

 

 

 

 

 

 

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